Trybunał Sprawiedliwości doprecyzowuje zasady VAT dotyczące wartości rynkowej usług wewnątrzgrupowych

Szersza dyskusja dotycząca relacji pomiędzy cenami transferowymi (TP) a podatkiem VAT trwa już od dłuższego czasu. Podczas gdy TP koncentruje się na rynkowym przypisaniu zysku na poziomie grupy, VAT odnosi się do poszczególnych transakcji. Te odmienne perspektywy często prowadzą w praktyce do napięć interpretacyjnych.

Po wyrokach C-527/23 Weatherford Atlas Gip (odliczenie VAT od usług wewnątrzgrupowych) oraz C-726/23 Arcomet Towercranes (traktowanie korekt TP na gruncie VAT), w sprawie C-808/23 Högkullen rozpatrywano inne zagadnienie: w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT, gdy podmioty powiązane uzgadniają cenę, która zdaniem urzędu skarbowego jest niższa od wartości rynkowej?

„Wartość rynkowa” oznacza cenę, jaką nabywca zapłaciłby w danym momencie, w warunkach normalnej konkurencji, niezależnemu dostawcy za identyczne towary lub usługi. Jest to zatem cena, która obowiązywałaby, gdyby strony nie były podmiotami powiązanymi.

W sprawie Högkullen szwedzki urząd skarbowy uznał, że aktywne zarządzanie wykonywane przez spółkę dominującą zawsze stanowi jedną niepodzielną usługę charakterystyczną dla grupy kapitałowej. Ponieważ taki pakiet usług nie może według urzędu zostać porównany z usługami rynkowymi, wartość rynkowa nie mogła zostać ustalona metodą porównawczą. W konsekwencji urząd chciał określić wartość rynkową metodą kosztową, podwyższając podstawę opodatkowania o wszystkie koszty poniesione przez Högkullen w 2016 roku.

W wyroku Högkullen Trybunał odrzucił takie automatyczne podejście i podkreślił, że w pierwszej kolejności należy ustalić, jakie konkretne usługi zostały faktycznie wykonane oraz czy powinny być oceniane odrębnie. Dopiero następnie można ocenić, czy możliwe jest zastosowanie metody porównania z cenami rynkowymi.

Stan faktyczny

Högkullen AB jest szwedzką spółką dominującą grupy działającej w sektorze nieruchomości. W 2016 roku świadczyła ona na rzecz swoich spółek zależnych aktywne usługi zarządcze, między innymi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, finansów, zarządzania nieruchomościami, inwestycji, IT oraz administracji kadrowej. Za te usługi wewnątrzgrupowe Högkullen naliczyła opłatę za zarządzanie w wysokości około 2,3 mln SEK (około 204 200 EUR), powiększoną o szwedzki VAT.

Wynagrodzenie za te usługi zostało ustalone zgodnie z metodą koszt plus (cost-plus), przy czym do bazy kosztowej włączono wyłącznie koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług operacyjnych i wspierających na rzecz spółek zależnych, takie jak koszty zarządcze i biurowe.

Niektóre koszty zostały jednak wyraźnie wyłączone z refakturowania, w szczególności tzw. koszty akcjonariusza (shareholder costs). Obejmowały one między innymi wydatki związane z ustawowymi obowiązkami spółki dominującej jako akcjonariusza, takie jak sporządzanie i badanie sprawozdań finansowych, koszty walnych zgromadzeń i struktury kapitałowej, a także wydatki związane z planowaną emisją akcji oraz wejściem na giełdę.

Brak obciążania tymi kosztami jest zgodny z powszechną praktyką w zakresie cen transferowych, ponieważ nie są one uznawane za usługi podlegające wynagrodzeniu na rzecz spółek z grupy, lecz wynikają wyłącznie z funkcji akcjonariusza.

Szwedzki urząd skarbowy uznał jednak, że wynagrodzenie fakturowane przez Högkullen było niższe od wartości rynkowej. Ponieważ urząd traktował aktywne zarządzanie przez spółkę dominującą jako jedną niepodzielną usługę specyficzną dla grupy, dla której nie jest możliwe porównanie z usługami rynkowymi, dokonał korekty podstawy opodatkowania VAT na podstawie wszystkich kosztów poniesionych przez Högkullen w 2016 roku. Uwzględniono przy tym również nierozliczone koszty akcjonariusza.

Pytania skierowane do Trybunału

Szwedzki sąd skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące dwa pytania prejudycjalne:

• Czy zgodne z art. 72 i 80 dyrektywy VAT jest uznawanie przez przepisy krajowe, że usługi świadczone przez spółkę dominującą na rzecz spółek zależnych, takie jak te będące przedmiotem sporu, zawsze stanowią usługi charakterystyczne dla grupy, których wartości rynkowej nie można ustalić metodą porównawczą przewidzianą w art. 72 akapit pierwszy tej dyrektywy?
• Czy zgodne z art. 72 i 80 dyrektywy VAT jest przyjmowanie przy stosowaniu krajowych przepisów dotyczących korekty podstawy opodatkowania, że wszystkie koszty spółki dominującej, w tym koszty pozyskania kapitału i koszty akcjonariusza, stanowią koszty poniesione w celu świadczenia usług na rzecz spółek zależnych, jeżeli jedyną działalnością spółki dominującej jest aktywne zarządzanie spółkami zależnymi i odliczyła ona cały podatek naliczony od dokonanych zakupów?

Sąd odsyłający oczekiwał wyjaśnienia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy szwedzka administracja podatkowa może systematycznie traktować usługi wewnątrzgrupowe świadczone przez spółkę dominującą na rzecz spółek zależnych jako jedno świadczenie specyficzne dla grupy, co wykluczałoby możliwość porównania z cenami rynkowymi. Po drugie, czy w przypadku zastosowania podejścia kosztowego urząd skarbowy może uwzględnić wszystkie koszty spółki dominującej, w tym koszty pozyskania kapitału i koszty akcjonariusza, przy ustalaniu wartości rynkowej.

Stanowisko Trybunału

Trybunał przypomniał podstawowe zasady dyrektywy VAT 2006/112/WE: zasadniczo podstawę opodatkowania VAT stanowi rzeczywiście uzgodnione wynagrodzenie (art. 73 dyrektywy VAT). „Wartość rynkowa” stanowi wyjątek i może być stosowana wyłącznie w warunkach określonych w art. 80, w szczególności w celu przeciwdziałania oszustwom i unikaniu opodatkowania pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie Trybunał skoncentrował się na pierwszym pytaniu prejudycjalnym. Istota sporu sprowadzała się do stanowiska szwedzkiego urzędu skarbowego, zgodnie z którym aktywne zarządzanie przez spółkę dominującą zawsze powinno być traktowane jako jedno niepodzielne świadczenie. Zdaniem urzędu taki pakiet usług jest unikalny i nie może być porównany z odrębnymi usługami dostępnymi na rynku, przez co zastosowanie metody porównawczej nie byłoby możliwe.

Trybunał odrzucił to automatyczne podejście. Przy ocenie, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem czy z kilkoma odrębnymi świadczeniami, należy uwzględnić rzeczywistość gospodarczą oraz utrwalone orzecznictwo dotyczące świadczeń złożonych. Sam fakt, że spółka dominująca oferuje różne usługi łącznie i pobiera za nie jedną opłatę, nie oznacza automatycznie, że stanowią one jedno świadczenie.

Wręcz przeciwnie, Trybunał wskazał, że usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, finansów, zarządzania nieruchomościami, inwestycji, IT i administracji kadrowej co do zasady wydają się mieć własny, odrębny charakter. Szwedzki urząd skarbowy nie mógł więc bez dalszej analizy twierdzić, że na rynku nie istnieją porównywalne usługi. Konieczna jest analiza każdej usługi z osobna, a dopiero później można ocenić, czy metoda porównawcza przewidziana w art. 72 akapit pierwszy może zostać zastosowana.

Drugiego pytania Trybunał ostatecznie nie rozstrzygnął, ponieważ opierało się ono na założeniu, że w przypadku aktywnego zarządzania przez spółkę dominującą z definicji nie istnieją porównywalne usługi rynkowe. Ponieważ Trybunał odrzucił to założenie, odpowiedź na drugie pytanie stała się zbędna.

Co oznacza to dla przedsiębiorstw?

Wyrok ten ma szczególne znaczenie dla grup kapitałowych, które rozliczają opłaty za zarządzanie i inne usługi centralne w oparciu o koszty, a jednocześnie obejmują podmioty mające ograniczone prawo do odliczenia VAT, na przykład działające w sektorze nieruchomości, finansowym lub holdingowym.

W takich przypadkach urzędy skarbowe mogą być skłonne do podwyższania podstawy opodatkowania VAT do poziomu „wartości rynkowej”. Wyrok Högkullen jednoznacznie wskazuje jednak, że nie można tego robić automatycznie. Taka ocena musi opierać się na analizie faktycznie wykonywanych świadczeń.

W praktyce oznacza to, że opłata za zarządzanie w ramach grupy nie może być oceniana wyłącznie na poziomie całej grupy. Dla celów VAT należy móc wykazać, jakie konkretne usługi są świadczone, jak należy je kwalifikować z ekonomicznego punktu widzenia oraz dlaczego powinny lub nie powinny podlegać odrębnej ocenie.

Wyrok pokazuje również, że metodologia cen transferowych, taka jak metoda koszt plus, nie ma automatycznie decydującego znaczenia dla analizy VAT. TP i VAT mogą opierać się na tym samym stanie faktycznym, lecz podlegają odmiennym testom prawnym. Prawidłowe rozliczenie w zakresie TP nie zwalnia z obowiązku odrębnej oceny, czy podstawa opodatkowania VAT odpowiada wymogom dyrektywy VAT.

Jakie działania warto podjąć?

Grupy kapitałowe świadczące usługi wewnątrzgrupowe powinny ponownie przeanalizować swoją pozycję w zakresie VAT w świetle wyroku Högkullen. Szczególną uwagę warto zwrócić na następujące kwestie:

• Zapewnić jasny opis poszczególnych usług wewnątrzgrupowych. Globalna opłata za zarządzanie może być w pełni uzasadniona, pod warunkiem że usługi leżące u jej podstaw są odpowiednio opisane i udokumentowane w umowach wewnątrzgrupowych.
• Zapewnić spójność pomiędzy dokumentacją cen transferowych, umowami wewnątrzgrupowymi i fakturowaniem VAT. Faktury VAT mogą odnosić się do opłaty za zarządzanie, o ile pozostają zgodne z umową wewnątrzgrupową (ICO Agreement), która szczegółowo określa charakter, zakres i ekonomiczną rzeczywistość świadczonych usług.
• Wyraźnie uzasadniać, dlaczego określone koszty, takie jak koszty akcjonariusza, są lub nie są refakturowane. Koszty wynikające z funkcji właścicielskiej co do zasady nie stanowią usług podlegających wynagrodzeniu na rzecz spółek z grupy.
• Zwrócić szczególną uwagę na podmioty o ograniczonym prawie do odliczenia VAT, ponieważ w ich przypadku ryzyko korekty podstawy opodatkowania VAT jest większe.

Wyrok potwierdza, że analiza VAT musi opierać się na konkretnej rzeczywistości gospodarczej świadczonych usług, a nie na ogólnych założeniach.

Jeżeli chcieliby Państwo sprawdzić, czy stosowane w grupie rozliczenia wewnątrzgrupowe są prawidłowe zarówno z perspektywy cen transferowych, jak i VAT, specjaliści Van Havermaet chętnie pomogą ocenić, w jaki sposób można odpowiednio udokumentować i uzasadnić obecną dokumentację oraz przepływy fakturowania.