Der EU-Gerichtshof klärt die Mehrwertsteuerbehandlung des offenen Marktwerts für Leistungen innerhalb der Gruppe

Die umfassendere Diskussion über die Beziehung zwischen TP und Mehrwertsteuer läuft schon seit einiger Zeit. Während TP (eine marktbasierte) Gewinnverteilung auf Gruppenebene betrachtet, betrachtet die Mehrwertsteuer einzelne Transaktionen. In der Praxis führen diese unterschiedlichen Perspektiven zu Reibungen.

Nach den Urteilen in C-527/23 Weatherford Atlas Gip (Abzug der Mehrwertsteuer auf konzerninterne Dienstleistungen) und C-726/23 Arcomet Towercranes (Mehrwertsteuerbehandlung von TP-Kompensationen) behandelte das Urteil in C-808/23 Högkullen eine andere Frage: Wie bestimmt man den steuerpflichtigen Betrag für Mehrwertsteuerzwecke, wenn sich verwandte Parteien auf einen Preis einigen, den die Steuerbehörden als niedriger als den offenen Marktwert ansehen?

„Normalwert“ ist der Marktpreis, den ein Kunde einem unabhängigen Anbieter für dieselben Waren oder Dienstleistungen zu einem bestimmten Zeitpunkt unter normalen Wettbewerbsbedingungen zahlen würde. Es ist daher der Preis, der gelten würde, wenn die Parteien nicht verwandt wären.

In Högkullen erklärten die schwedischen Steuerbehörden, dass die aktive Verwaltung durch eine Muttergesellschaft immer eine einzige, unteilbare, gruppenspezifische Dienstleistung darstellt. Da laut die Steuerbehörden ein solches Gesamtpaket nicht mit der Marktperformance verglichen werden kann, konnte der Normalwert nicht mit der üblichen Marktvergleichsmethode bestimmt werden. Daher wollten die schwedischen Steuerbehörden den Marktwert mittels eines kostenbasierten Ansatzes bestimmen, bei dem der steuerpflichtige Betrag auf Grundlage aller von Högkullen in diesem Jahr (2016) getragenen Kosten erhöht wurde.

Im Fall Högkullen wies das Gericht diesen automatischen Ansatz zurück und betonte, dass es zunächst notwendig sei, zu prüfen, welche konkreten Dienstleistungen tatsächlich erbracht wurden und ob sie separat bewertet werden sollten. Erst dann kann beurteilt werden, ob ein Marktvergleich möglich ist.

Die Sachverhalt

Högkullen AB ist die schwedische Muttergesellschaft einer Immobiliengruppe. Im Jahr 2016 erbrachte sie aktive Managementdienstleistungen für ihre Tochtergesellschaften, darunter in den Bereichen Geschäftsführung, Finanzen, Immobilienverwaltung, Investitionen, IT und Personalverwaltung. Für diese unternehmensinternen Dienstleistungen stellte Högkullen eine Verwaltungsgebühr von etwa 2,3 Millionen SEK (ca. 204.200 EUR) zuzüglich der schwedischen Mehrwertsteuer in Rechnung.

Die Vergütung für diese Dienstleistungen wurde mit einer Cost-plus-Methode bestimmt, bei der nur die direkt für die Erbringung betrieblichen und unterstützenden Dienstleistungen für die Tochtergesellschaften verbundenen Kosten (wie Verwaltungs- und Bürokosten) in die Kostenbasis einbezogen wurden.

Bestimmte Kosten wurden ausdrücklich nicht weitergegeben, insbesondere die sogenannten Aktionärskosten. Dazu gehörten Kosten im Zusammenhang mit den rechtlichen Verpflichtungen der Muttergesellschaft als Aktionär, wie die Erstellung und Prüfung der Finanzberichte, Kosten im Zusammenhang mit Hauptversammlungen und Kapitalstruktur sowie Kosten im Zusammenhang mit geplanten Aktienausgaben und Börsennotierungen.

Die Nichtweiterleitung dieser Aktionärskosten entspricht der üblichen Verrechnungspreispraxis, da solche Kosten nicht als erstattungsfähige Dienstleistungen für Gruppengesellschaften gelten, sondern allein aus dem Status als Aktionär resultieren.

Die schwedischen Steuerbehörden waren jedoch der Ansicht, dass die von Högkullen in Rechnung gestellte Vergütung unter dem Marktwert lag. Da sie das aktive Management der Muttergesellschaft als eine einzige, unteilbare, gruppenspezifische Dienstleistung betrachtete, für die ihrer Ansicht nach kein Marktvergleich möglich sei, hat sie den steuerpflichtigen Betrag für Mehrwertsteuerzwecke auf Grundlage aller im Jahr 2016 gefallenen Kosten von Högkullen angepasst. Auch die nicht weitergegebenen Aktionärskosten wurden berücksichtigt.

Die dem Gericht vorgelegten Fragen

Das schwedische Gericht verwies folgende zwei Fragen zur vorläufigen Entscheidung an den Gerichtshof:

• Ist es mit den Artikeln 72 und 80 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar, dass eine Muttergesellschaft Dienstleistungen wie die im vorliegenden Fall betrachteten Dienstleistungen für ihre Tochtergesellschaften zur Anwendung der nationalen Bestimmungen zur Neubewertung des steuerpflichtigen Betrags erbringt, die als [Dienstleistungen spezifisch für die Gruppe] betrachtet werden sollen, ] dessen normaler Wert nicht durch einen Vergleich gemäß dem ersten Absatz von Artikel 72 dieser Richtlinie bestimmt werden kann?
• Ist es mit den Artikeln 72 und 80 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar, dass die nationalen Bestimmungen zur Neubewertung des steuerpflichtigen Betrags als die Gesamtkosten einer Muttergesellschaft, einschließlich der Kosten der Kapitalbeschaffung und Aktionärskosten, als Kosten der Muttergesellschaft bei der Erbringung von Dienstleistungen für ihre Tochtergesellschaften gelten, wo die einzige Tätigkeit der Muttergesellschaft die aktive Verwaltung seiner Tochtergesellschaften ist und sie alle Eingangs-Mehrwertsteuer bei ihren Übernahmen abgezogen hat?

Das anklagende Gericht sucht im Wesentlichen eine Klärung zu zwei Punkten. Die erste Frage, die sich stellt, ist, ob die schwedischen Steuerbehörden systematisch von einer Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaften erbrachte innergruppenbezogene Dienstleistungen als eine einheitliche, gruppenspezifische Lieferung behandeln dürfen, was einen Vergleich mit Marktpreisen ausschließen würde. Darüber hinaus fragt das Gericht, ob die Steuerbehörden, falls man auf einen Kostenansatz zurückgreifen müsste, dann alle Kosten der Muttergesellschaft bei der Bestimmung des normalen Werts einschließlich Kapitalerhebung und Aktionärskosten einbeziehen dürfen.

Urteil des EU-Gerichtshof

Das EU-Gerichtshof wiederholt zunächst einige zentrale Grundsätze der Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG: Der steuerpflichtige Betrag für Mehrwertsteuerzwecke ist grundsätzlich die tatsächlich vereinbarte Gegenleistung (Artikel 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie). Der ’normale Wert‘ ist eine Ausnahme und darf nur unter den Bedingungen von Artikel 80 verwendet werden, insbesondere um Betrug oder Vermeidung durch verwandte Parteien zu verhindern.

Das EU-Gericht konzentriert sich dann auf die erste behandelte Frage. Im Zentrum des Streits stand das Argument der schwedischen Steuerbehörde, dass das interne Management einer Muttergesellschaft stets als eine einzige, unteilbare Dienstleistung betrachtet werden müsse. Da ein solches Gesamtpaket laut Verwaltung einzigartig ist und nicht mit individuellen Marktleistungen verglichen werden kann, wäre ein Marktvergleich nicht möglich. Das EU-Gericht lehnt diesen automatischen Ansatz ab. Um festzustellen, ob es sich um ein einzelnes Angebot oder mehrere separate Lieferungen handelt, ist es notwendig, die wirtschaftliche Realität und die gefestigte Rechtsprechung zu komplexen Lieferungen zu berücksichtigen. Die Tatsache, dass eine Muttergesellschaft mehrere Dienstleistungen gleichzeitig anbietet und einen Gesamtpreis dafür berechnet, reicht nicht aus, um zu schließen, dass es immer eine einzige Lieferung gibt.

Im Gegenteil, das EU-Gericht weist darauf hin, dass die im vorliegenden Fall in den Bereichen Geschäftsführung, Finanzen, Immobilienverwaltung, Investitionen, IT und Personalverwaltung grundsätzlich einen eigenen, eigenständigen und erkennbaren Charakter zu haben scheinen. Die schwedischen Steuerbehörden konnten daher nicht einfach behaupten, dass vergleichbare Dienstleistungen auf dem Markt nie existieren. Eine Dienstleistung-für-Dienstleistung-Analyse bleibt notwendig, und erst dann kann beurteilt werden, ob die Vergleichsmethode mit der Marktleistung im ersten Absatz von Artikel 72 angemessen ist.

Das EU-Gericht beantwortete letztlich die zweite Frage nicht, da sie auf der Annahme beruhte, dass im Fall eines aktiven Managements durch eine Muttergesellschaft per Definition keine vergleichbare Marktleistung vorliegt. Da das EU-Gericht diese Prämisse ablehnt, ist die zweite Frage nicht mehr erforderlich.

Was bedeutet das für Unternehmen?

Dieses Urteil ist besonders relevant für Unternehmensgruppen, in denen Verwaltungsgebühren und andere zentrale Dienstleistungen auf Kostenbasis weitergegeben werden und die auch mit Unternehmen zu tun haben, die ein eingeschränktes Mehrwertsteuerrecht haben (z. B. im Immobilien-, Finanz- oder Holdingbereich). In solchen Fällen könnten die Steuerbehörden geneigt sein, den steuerpflichtigen Mehrwertbetrag auf einen „offenen Marktwert“ anzuheben. Das Urteil in Högkullen macht deutlich, dass diese Übung nicht einfach so durchgeführt werden kann, sondern auf einer Bewertung der tatsächlich erbrachten Dienstleistungen basieren muss.

Konkret bedeutet dies, dass eine interne Managementgebühr nicht ausschließlich auf Gruppenebene erhoben werden darf. Für Mehrwertsteuerzwecke muss es möglich sein, klar darzulegen, welche spezifischen Dienstleistungen erbracht werden, wie diese wirtschaftlich klassifiziert werden und warum sie getrennt bewertet werden können oder nicht.

Schließlich zeigt dieses Urteil auch, dass eine TP-Methodik (wie Cost-Plus) nicht automatisch entscheidend für die Mehrwertsteueranalyse ist. TP und Mehrwertsteuer können auf denselben Tatsachen basieren, aber der rechtliche Test bleibt unterschiedlich. Eine korrekte TP-Berechnung ändert also nichts daran, dass für die Mehrwertsteuer separat geprüft werden muss, ob der Steuersatz den einschlägigen Regeln der Mehrwertsteuerrichtlinie entspricht.

Was kannst du jetzt tun?

Gruppen von Unternehmen mit konzerninternen Dienstleistungen täten gut daran, ihre Mehrwertsteuerposition im Lichte des Högkullen-Urteils kritisch zu überprüfen. Den folgenden Punkten sollte besondere Aufmerksamkeit geschenkt werden:

• Geben Sie eine klare Beschreibung der individuellen inner-gruppenspezifischen Leistungen an. Eine globale Verwaltungsgebühr kann durchaus vertretbar sein, sofern die zugrunde liegenden Dienstleistungen ausreichend klar ausgearbeitet und in den Konzernvereinbarungen dokumentiert sind.
• Einheitliche TP-Dokumentation, Konzernvereinbarungen und die Mehrwertsteuerrechnung hinsichtlich des Inhalts. Mehrwertsteuerrechnungen können sich auf eine Verwaltungsgebühr beziehen, sofern sie mit einer Konzernvereinbarung (ICO agreement) übereinstimmen, in der die Art, der Umfang und die wirtschaftliche Realität der erbrachten Dienstleistungen konkret festgelegt sind.
• Explizit zu belegen, warum bestimmte Kosten, wie etwa Aktionärskosten, weitergegeben werden oder nicht. Kosten, die sich aus dem Status eines Aktionärs ergeben, gelten in der Regel nicht als erstattungsfähige Dienstleistungen für Konzerngesellschaften.
• Achten Sie besonders auf Unternehmen mit begrenzten Mehrwertsteuerabzugsmöglichkeiten, da diese eher dazu neigen, den steuerpflichtigen Betrag für die Mehrwertsteuer neu zu bewerten.

Das Urteil bestätigt, dass die Mehrwertsteueranalyse auf der konkreten wirtschaftlichen Realität der erbrachten Dienstleistungen und nicht auf allgemeinen Annahmen basieren muss.

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